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破产税务
企业清算所得的税务处理及案例分析
信息来源:赖绍松税务律师网 | 责任编辑:小何 | 发布时间:2017-07-08

       某企业B成立于1995年,实收资本500万元,是由法人股东甲占比50%,法人股东乙、自然人丙分别占比25%设立的有限责任公司,截至2008531日,企业账面亏损额为810000元。根据股东会决议,企业准备注销。在企业清算的过程中,会遇到以下几方面的问题

 

一、经营期企业所得税的申报

       1、持续经营期企业所得税申报。

       根据《中华人民共和国企业所得税法》第五十三条规定,“企业所得税按纳税年度计算。纳税年度自公历11日起至1231日止。企业在一个纳税年度中间开业,或者终止经营活动,使该纳税年度的实际经营期不足十二个月的,应当以其实际经营期为一个纳税年度。企业依法清算时,应当以清算期间作为一个纳税年度。”

       股东同意企业提前解散的股东会决议签署日期是2008531日,并在当日成立清算组。则200811日至2008531日为经营期未满12个月的一个纳税年度,按规定进行经营期企业所得税汇算清缴,20081月至5月企业会计利润总额为-563000元(未经过纳税调整的会计利润。因此其未分配利润余额借方累计达到810000元),企业应按规定以200811日至2008531日这一经营期作为一个纳税年度,进行企业所得税汇算清缴,假定经过纳税调整,应纳税所得额为-110000元,企业不需要缴纳企业所得税。

       2、可以弥补亏损额的确定。按照《企业所得税法》第二章第五条的规定“企业每一纳税年度的收入总额,减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额,为应纳税所得额。”以及第十八条规定“企业纳税年度发生的亏损,准予向以后年度结转,用以后年度的所得弥补,但结转年限最长不得超过五年。”B企业情况如下。

       假设20032007年纳税年度,税务确认的可弥补亏损额为280000元(其中2003年纳税年度,税务机关确认的可以弥补亏损额为20000元),因此以连续5年计税,可以弥补亏损额的纳税年度为2004-2007年四年和20081-5月纳税年度,即5年内累计可弥补亏损额为280000-20000+110000=370000元。

       税法规定,清算所得税期间作为一个纳税年度,其应纳税所得额可以弥补以前连续5年(纳税年度)的亏损额。

   

二、清算期企业所得税的申报

       200861日为清算期开始之日,20081220日申请税务注销,即清算期为200861日至20081220日,这是《企业所得税法》规定的清算期作为一个纳税年度。注意,这里企业清算期即使跨越到2009年,比如到2009215日结束清算,也不受公历年度影响,只能是企业所得税的一个纳税年度。

        1、资产可收回金额(或者称可变现金额)为5650000,其中:

        货币资金:2850000元;

        应收账款:470000元(部分货款无法收回);

        其他应收款:230000元(部分押金无法收回);

        存货:110000(变卖价值)

        固定资产:40000元(变卖价值)。

        无形资产1950000元(B企业有两项专利技术变卖时作价增值)

        2、资产计税基础4850000元(假设计税基础与账面价值一致)。

        3、债务偿还金额为498100元,其中:

        应付账款:109000元(部分金额无法支付);

        其他应付款:317000元(部分金额无法支付);

        应付工资:61000元;(清算中发现应该补发职工工资)

        应交税金:28000元;(清算中发现以前年度欠税少计提补提)

        债务清偿损益=550000-498100=51900(元)

        4、清算费用合计100000元:

        清算人员工资:75000

        清算审计费用:8000.00

        其他清算费用:17000.00

        清算费用合计=清算人员工资+清算审计费用+其他清算费用=75000800017000=100000(元)

        5、清算税金及附加70000元。

        根据上述资料,计算清算所得税。

         清算所得=(资产可变现价值或交易价格-资产计税基础)-清算费用-相关税费+债务清偿损益+其它所得或支出

=5650000-4850000-100000-70000+51900+0-370000=681900(元)

        以前年度亏损弥补,清算期作为一个独立的纳税年度,按照财税[2009]60号的规定,清算所得可依法弥补以前年度亏损。税法规定,企业以前年度的亏损额,在5年内可以用以后年度所得弥补,即清算期之前5个纳税年度的税法认定的亏损额370000元,可以在计算清算所得时弥补。

        清算所得=681900--弥补以前年度亏损=681900-370000=311900元。

        清算所得税额=清算所得×企业所得税税率(25%=311900x25%=77975元。

  

三、剩余财产的计算和分配

       被清算企业的股东分得的剩余资产的金额,其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分,应确认为股息所得。B企业股东累计未分配利润和累计盈余公积为负数。因此没有需要确认为股息的所得,即股息所得为0元。

        B企业实收资本500000元,股东甲占比50%,股东乙、丙分别占比25%,股东分配财产金额计算如下,即按照清算企业的各股东从清算企业剩余财产中按照其持有的清算企业的权益性投资比例分得的财产金额。

       剩余资产减除股息所得后的余额,超过或低于股东投资成本的部分,应确认为股东的投资转让所得或损失。B企业三位股东确认为投资转让损失。

       税法及其实施细则规定了清算期清算所得的确认方法,并就清算期作为纳税年度进行企业所得税申报,对大部分中小企业而言,清算期的资产可收回金额一般小于其账面净值,无法偿还的债务金额比较小,故清算所得是负数,只是进行正常的纳税申报流程,一般不需要缴纳企业所得税。

   

四、剩余财产分配后的税务处理

      《企业所得税法》第二十六条规定,符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益,即居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益为免税收入。因此,居民企业取得的剩余财产,确认为股息部分一般不再需要缴纳企业所得税。

       剩余财产的处理中,自然人股东或者独资企业或者合伙企业股东分得的剩余财产,被确认为股息所得部分,应该按照《个人所得税法》的规定,按照“利息股息红利项目”以20%税率缴纳个人所得税,由被清算企业代扣代缴。

 


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